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La cuestión a la que gira la STSJ GAL 6370/2012 (Ponente: Juan Selles Ferreiro), es de carácter estrictamente jurídico y radica en determinar si a los créditos hipotecarios les es de aplicación la exención prevista en el articulo 9, párrafo primero de la Ley 2/1994 de 30 de marzo sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, a la que remite el articulo 45.1 c) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba la Ley de ITP y AJD en relación con la novación de los préstamos hipotecarios y su tributación por el gravamen gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados.

El Tribunal señala después de una completa y exhaustiva Fundamentación Jurídica que la exención prevista en el art. 9 párrafo primero de la ley 2/1994 sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios comprende no solo los prestamos hipotecarios sino que también comprende los créditos hipotecarios.

Asimismo señala que no significa aplicación analógica, siempre prohibida por el art. 23.3 LGT,  del beneficio fiscal que declara exento de la modalidad de actos jurídicos documentados la novación modificativa de préstamos y créditos hipotecarios en los términos fijados por la ley sino mera interpretación de la norma.

Ley 2/1994, Artículo 9. Beneficios fiscales:

«Estarán exentas en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.»

La resolución recurrida, del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Galicia, en exigua fundamentación, inaplica la exención con base en lo dispuesto en el art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria que proscribe la analogía en el ámbito de los beneficios fiscales por entender que la citada exención se circunscribe a los préstamos hipotecarios y no a los créditos.

La Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Galicia señala que la exposición de motivos de la Ley 2/1994 revela que su finalidad consiste en permitir a los prestatarios beneficiarse de la bajada de tipos de interés en el mercado, posibilidad obstaculizada tanto por la fuerte comisión por amortización anticipada impuesta contractualmente por las entidades crediticias como por la duplicación de gastos que implica la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. A salvar estos obstáculos tiende la Ley facilitando la novación modificativa del préstamo hipotecario, dado el insuficiente régimen contenido en el art. 1211 CC , y diferenciando dos situaciones: la novación con y sin consentimiento de la entidad prestamista. Para ambos casos la Ley reducía la comisión por cancelación anticipada y permitía bajar el tipo de interés, y en la novación de común acuerdo, además, alterar el plazo.

Se declaraba la exención del impuesto de AJD de la escrituras (con la consiguiente modificación del art. 45 .1 de la Ley de ITPyAJD ) y se establecía una nueva fórmula para el cálculo de los honorarios notariales y registrales más beneficiosa para el prestatario.

La Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, modificó determinados preceptos de la Ley 2/1994 con el propósito de avanzar «en la facilitación y abaratamiento de las operaciones de novación y subrogación hipotecaria». Se estableció un nuevo sistema de cálculo de los honorarios notariales y registrales (que ya habían sido adaptados a la Ley 2/1994 por el Real Decreto 2616/1996 ( RCL 1996, 3112) ) y se extendió la posibilidad de ampliación del plazo a los supuestos de subrogación sin consentimiento del acreedor. No obstante, la Ley mantuvo sin ninguna modificación el ámbito de aplicación a los préstamos hipotecarios. Las exclusivas menciones a este contrato se contienen igualmente en la normativa arancelaria citada.

El siguiente hito legislativo viene constituido por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, la que supuso una más intensa reforma.

En su exposición de motivos expresa como función de la nueva Ley el fomento del «crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y que no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes por el otro». Y más adelante: «Uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado».

Asimismo dice: «En el Capítulo V se realizan las actuaciones relativas al cálculo de los costes arancelarios relativos a los préstamos o créditos hipotecarios. Todo ello con el objetivo general de reducir y fomentar la transparencia de los costes de transacción de las operaciones del mercado hipotecario. Teniendo en cuenta la regulación establecida por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, relativa a los costes arancelarios de las escrituras de novación modificativa y de subrogación de los préstamos hipotecarios, se debe seguir profundizando en la transparencia y reducción de los citados aranceles, así como extender dichas bonificaciones al caso de las cancelaciones que no tienen como finalidad la subrogación y a los créditos hipotecarios».

El procedimiento empleado por el legislador, en lo que ahora interesa, alcanza al establecimiento de un nuevo régimen de la compensación por amortización anticipada al que dedica el Capítulo IV, compuesto por los arts. 7 , 8 y 9, y en la modificación de la Ley 2/1994 . Aquellos se refieren indistintamente a los créditos y a los préstamos hipotecarios, si bien , en una interpretación restrictiva, podría entenderse circunscrito a los formalizados con posterioridad a su entrada en vigor.

Las innovaciones sobre la Ley 2/1994 afectan a varios preceptos. Esencialmente, el art. 9 amplía la potestad de «modificación de préstamos hipotecarios» a otras condiciones además de los intereses y el plazo. El art. 2 regula nuevamente el procedimiento de subrogación y las relaciones entre las entidades bancarias, y el art. 8 establece una nueva regulación de los costes arancelarios, es decir, de los honorarios notariales y registrales en la subrogación, novación modificativa y cancelación.

Así, en este último artículo se contiene una clara identificación entre créditos y préstamos hipotecarios.

Así se hace referencia a los créditos en el nuevo párrafo segundo del art. 2 en relación a la concurrencia sobre una misma finca de más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, para lo que exige la subrogación en todos ellos.

Siguiendo el iter cronológico de las sucesivas modificaciones normativas en esta materia, en el año 2009 se dictan dos normas.

En primer término fue promulgada la Ley 2/2009, de 31 de marzo, por la que se regula la contratación con los consumidores de préstamos o créditos hipotecarios y de servicios de intermediación para la celebración de contratos de préstamo o crédito.

En su preámbulo la Ley indica que «Cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito, sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios». El art. 5.2 a ) establece que «En los préstamos o créditos hipotecarios será de aplicación lo dispuesto en materia de compensación por amortización anticipada por la legislación específica reguladora del mercado hipotecario, salvo que se tratara de préstamos o créditos hipotecarios concedidos con anterioridad al 9 de diciembre de 2007 y el contrato estipule el régimen de la comisión por amortización anticipada contenido en la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en cuyo caso, será éste el aplicable».

De esta dicción se desprende, de forma ya inequívoca que, para el legislador de 2009, la Ley 2/1994 comprende ambos contratos.

Aún resultan de más claridad, si cabe, los términos en los que se pronuncia el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo , de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero.

En su Disposición Adicional Segunda, sobre el ejercicio de la subrogación y del derecho a enervar, dispone:

1. La entidad financiera dispuesta a subrogarse en los términos previstos por el art. 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios deberá incluir en la notificación de su disposición a subrogarse que ha de realizar a la entidad acreedora, la oferta vinculante aceptada por el deudor, en los términos previstos en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos o créditos hipotecarios .

2. La entidad acreedora que ejerza su derecho a enervar la subrogación en los supuestos en que el deudor subrogue a otra entidad financiera, de conformidad con el art. 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , de subrogación y modificación de préstamos o créditos hipotecarios deberá comparecer por medio de apoderado de la misma ante el notario que haya efectuado la notificación a que se refiere el articulo citado, manifestando, con carácter vinculante, su disposición a formalizar con el deudor una modificación de las condiciones del préstamo o crédito que igualen o mejoren la oferta vinculante. A tal efecto la entidad acreedora deberá trasladar, en el plazo de 10 días hábiles, por escrito al deudor una oferta vinculante, en los términos previstos en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos o créditos hipotecarios, en la que, bien iguale en sus términos las condiciones financieras de la otra entidad, o bien mejore las condiciones de la oferta vinculante de la otra entidad.

Por otro lado, su regulación da a entender que el art. 2 de la Ley 2/1994 recae sobre ambos contratos.

Por tanto y , en conclusión, no podemos sino colegir que la normativa citada a la que se remite la ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere indistintamente a los préstamos y a los créditos hipotecarios.

NO ES UNA APLICACIÓN ANALÓGICA DEL BENEFICIO FISCAL SINO MERA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA.

No significa aplicación analógica del beneficio fiscal que declara exento de la modalidad de actos jurídicos documentados la novación modificativa de préstamos y créditos hipotecarios en los términos fijados por la ley sino mera interpretación de la norma atendiendo a los tradicionales criterios enunciados en su día por Savigny , a saber, gramatical, lógico ,teleológico, histórico y sistemático.

A este respecto conviene traer a colación la doctrina jurisprudencial sobre esta materia, glosada, entre otras , en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2002 ( recurso:7584/1996), en la que se dice :

“… A este respecto debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 ( ley general tributaria de 1963 , ART.14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley … Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el art. 23.3 LGT.»

El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/1994 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que » … El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma … El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. .. Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3. » .

Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985 (RJ19856243), cuando afirma que » .. No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue«.

En su Sentencia el TSJGAL señaló que no se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos.

Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996 ) indica que el artículo 4 del Código Civil  supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada.

En efecto, como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria , pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho.

Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el arto 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al arto 3.1 del Código Civil.

El art.14 de la Ley General Tributaria en modo alguno afecta a la interpretación de las exenciones y como señal el Tribunal Supremo, no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias (de ninguna norma tributaria, y por tanto tampoco de las que conceden beneficios fiscales) con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue.

El hecho de que hasta época reciente se haya seguido manteniendo en la jurisprudencia el postulado de la interpretación estricta o restrictiva de las normas que establecen exenciones o bonificaciones tributarias es consecuencia, en la mayoría de los casos, de un mero defecto terminológico, ya que lo que en realidad se pretende evitar en la jurisprudencia es la extensión analógica de estas normas.

Así, no cabe obviar que , desde un punto de vista del hecho imponible, ya el art. 15 del texto refundido que regula el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que «1.- la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo .

CONCLUSION:

Como conclusión establece el TSJ GAL que:

1º Se liquidarán como prestamos personales las cuentas de crédito , el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.

2º El art. 25 del Real Decreto 828/19995 por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dice en su número 2 :» se liquidarán como prestamos personales las cuentas de crédito , el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, con aplicación, en su caso , de lo dispuesto en el apartado anterior».

3º La exención prevista en el art. 9 párrafo primero de la ley 2/1994 sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios comprende los créditos hipotecarios.