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Fuente: www.notariosyregistradores.com       Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

El Tribunal fundamenta su afirmación en que «el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del art. 107 LHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.

Las mismas conclusiones han de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios.

Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de la realidad económica citada.»

“El sistema liquidatorio legal no excluye que el sujeto pasivo pruebe que, en el caso concreto, lleva a resultados apartados de la realidad. Por otra parte, en relación con el referido antecedente inmediato de la fórmula contenida en el art. 107, la STS de 22 de octubre de 1994 (RJ 19994/ 8205) fue tajante al sostener que tenía carácter subsidiario, en defensa y garantía del contribuyente. Y, por fin, no desvirtúa las anteriores conclusiones el hecho de que el sistema legal sea obligatorio, en todo caso, para los Ayuntamientos que no pueden acudir a datos reales cuando éstos arrojen un resultado superior, pues la Constitución no garantiza a los entes públicos ningún derecho a gravar siempre la capacidad económica real y efectiva, mientras que sí impide que se graven capacidades económicas ficticias de los ciudadanos.

Para la Sentencia «las normas legales establecen únicamente una presunción iuris tantum, susceptible de quedar desvirtuada, en cada caso concreto, mediante una prueba adecuada y suficiente, en los términos citados, a cargo de los obligados tributarios, y de acuerdo con la previsión del art. 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El tribunal catalán reitera en la Sentencia su futuro criterio acerca de la aplicación de dicho Impuesto con motivo de la impugnación de unas Ordenanzas Fiscales aprobadas por un Ayuntamiento de Cataluña.

La doctrina contenida en esta Sentencia es reproducción de otras idénticas del mismo tribunal, siendo la primera la Sentencia de 21 de marzo de 2013, Recurso 432/2010.

El contenido de la doctrina proclamada en dichas Sentencias ha sido asumido, con cita expresa de las mismas, por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona Nº 13, de 22 de enero de 2013, Recurso 152/2012, en la que se ha estimado la inexistencia de plusvalía municipal en la transmisión de unos inmuebles urbanos sitos en Barcelona, en los que no se constató aumento de valor sino todo lo contrario. En dicha Sentencia se declara expresamente que “habida cuenta que aparecen perfectamente identificados los valores de transmisión de las fincas, obrando en los documentos 13 y 14 del escrito de demanda escritura de compraventa de las fincas en fecha 9 de Febrero de 2005 y escritura de transmisión efectuada en fecha 29 de Junio de 2010, en las que se hace constar como valor de adquisición de la finca 715.323# y como valor de transmisión 602.605,32 #, siendo aquellos perfectamente razonables como valor de mercado y sin que se haya desplegado prueba contradictoria por la parte procesal al respecto, debe concluirse que resulta acreditada y constatada la disminución en términos reales del valor sufrido por las fincas de Autos, lo que nos debe llevar forzosamente a concluir en aplicación de la praxis jurisprudencial expuesta la inexistencia del hecho imponible y consecuentemente la no sujeción al IIVTNU, y ello sin perjuicio del resultado positivo que arroja la base imponible del impuesto, imponiéndose la estimación de la demanda.”

La cuestión estudiada es un tema polémico. El último estudio publicado lo constituye el artículo escrito por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Pablo Chico de la Cámara, titulado “ Pérdida de Valor en el IIVTNU y Principio de Capacidad Económica”, publicado en la Revista “Tributos locales“, número 111, junio-julio de 2013, páginas 11 a 40.

Del trabajo del Profesor Chico de la Cámara, al que nos remitimos, entresacamos las siguientes ideas expuestas: se constata el aumento de los pronunciamientos de los tribunales que estiman los recursos de los contribuyentes por cuestionar la sujeción de tributos en supuestos de pérdida de patrimonio; ”la doctrina del Tribunal Constitucional confirma la imposibilidad de gravar por parte del legislador local una riqueza imponible inexistente, situación que entendemos que podría producirse cuando el transmitente pueda acreditar la generación de una pérdida de patrimonio con ocasión de la transmisión del terreno”; constata que diversos TSJ, entre ellos Canarias, Murcia, Cataluña y Castilla La Mancha, están admitiendo en los últimos años la prueba de que no se ha producido un incremento del valor a efecto de excluir la sujeción a la llamada plusvalía municipal; estima que la inconstitucionalidad del apartado IV del artículo 110 del Texto Refundido de la LRHL – ….. sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas- residiría en que el legislador considera producido siempre un incremento del valor con motivo de la transmisión onerosa o lucrativa sin que admita prueba en contrario. Para el autor estamos en presencia de una ficción, no cabiendo prueba en contrario por lo que se abre la sospecha de la inconstitucionalidad del precepto al ser contrario a los principios constitucionales relativos a la capacidad económica y al derecho a la prueba.

En el trabajo se citan, a propósito, tres Sentencias del Tribunal Supremo de evidente interés: la Sentencia de 29 de abril de 1996, Recurso 3279/1993, que no sujeta a plusvalía la transmisión de un terreno en el que estaban suspendidas las licencias con ocasión de la modificación urbanística prevista en la que pasaba a ser un terreno carente de posibilidad alguna de aprovechamiento urbanístico; la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 1997, Recurso 336/1993, que consideró desproporcionado un aumento lineal del 300% sobre el valor inicial del terreno; y la Sentencia de 30 de noviembre de 2000, Recurso 2306/1995, en la que se declaró la no sujeción a plusvalía de un terreno cuya edificabilidad ya estaba agotada por haberse construido los bloques permitidos en la parcela en la que estaba integrado. Resulta claro que para el Tribunal Supremo la inexistencia de incremento del valor excluye la aplicación del Impuesto.

La Interventora-Tesorera de la Administración Local Beatriz Moreno Serrano en su obra “Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Aspectos mas relevantes de su régimen jurídico”, 2011, página 176, escribe que “en el supuesto de que no exista ningún incremento de valor no existe sujeción al IIVTNU, por mucho que el TRLRHL establezca unas reglas para el cálculo de la cuota del citado Impuesto. Ésta también es la postura de Aragonés Beltrán –Magistrado del TSJ de Cataluña y firmante de la Sentencia reseñada- que afirma, repitiendo las palabras de Rubio de Urquía y Arnal Suriá: “la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del método del cálculo y en detrimento de la realidad económica pues ello supondría subordinar los principios de equidad, justicia y capacidad económica a la comodidad administrativa en la gestión del Impuesto”, asimismo advierte “que de ser la de la ficción jurídica la única interpretación posible, el precepto habría de considerarse inconstitucional, al no posibilitar siempre que se tenga en cuenta la plusvalía real.”

Por el contrario, María Reyes Vargas Jiménez, en su obra “La Fiscalidad Inmobiliaria en el ámbito Local: Cuestiones Problemáticas”, 2011, páginas 370 y siguientes, entiende “que el Impuesto no grava el incremento real del valor, ya que así lo dispone expresamente la propia Ley en el mismo artículo: el artículo 107.2 y el artículo 107.4, TRLRHL conteniendo una definición legal de incremento del valor y no de incremento real. Este sistema de determinación de la base imponible, puede acarrear situaciones de verdadera injusticia fiscal, que conculcan además el principio de capacidad económica, si bien como veremos a continuación reduce la carga administrativo-fiscal y simplifica la gestión y liquidación del Impuesto.

Por tanto, estamos ante una valoración legal imperativa y no una presunción iuris tantum. La formulación legal es una declaración de intenciones, un eufemismo amable para dulcificar un régimen de cuantificación objetivo, automático, desconectado años-luz de la realidad y en última instancia injusto.“ A continuación la autora trae a colación “los intentos que algunos tribunales han hecho para evitar o bordear al menos la aplicación de un régimen de cuantificación cuyo resultado es, por definición irreal. Sea como fuere, el régimen establecido en el artículo 107.2 y siguientes TRLHL no es una presunción iuris tantum que admita la prueba en contrario de que el incremento del valor real es distinto”.

Profundizando en lo anterior debemos resaltar que el Profesor Miguel Gutiérrez Bengoechea al estudiar las presunciones y ficciones tributarias en su obra “Las presunciones y ficciones en el ámbito tributario y su aplicación a las rentas societarias”, 2012, página 17, escribe que “si atendemos al derecho comparado, en concreto el italiano, su jurisprudencia ha mostrado posiciones contradictorias en cuanto a la legitimidad constitucional de las presunciones iuris et de iure,apreciándose en los últimos pronunciamientos de la Corte Constitucionale la inadmisibilidad de la presunción absoluta en materia impositiva, al someter a gravamen una riqueza o capacidad contributiva ficticia. Asimismo , el rechazo a las presunciones legales absolutas se recoge en los pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Europea, en los que se expresa que a diferencia de las presunciones iuris tantum, las presunciones iuris et de iurevulneran el principio de necesidad, pues este tipo de disposiciones va mas allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz, impidiendo, además, un control jurisdiccional efectivo, al no permitirse al sujeto pasivo aportar prueba en contrario”.

Nos añade, siguiendo a Falcón y Tella, al estudiar las presunciones iuris et de iure en la fase probatoria, páginas 34 y 35, que “el hecho de que la presunción absoluta conlleve la no permisibilidad de la prueba en contra no significa que la misma pueda o no ser discrecionalmente empleada en el curso de un procedimiento tributario por el órgano administrativo que lo incoa, ni siquiera, que el administrado este imposibilitado para intentar emplear cuantos argumentos estime oportunos al efecto de impulsar al órgano administrativo para que la norma estimativa no despliegue su efectos jurídicos. En este sentido, el Profesor Eseverri Martínez –hoy Magistrado del TSJ de Andalucía, Sede de Granada- argumenta que la Administración, en la busca de la verdad material, pueda deshacer tal norma de remisión cuando comprueba que exista una irrealidad en el nexo lógico entre ambos hechos.

De igual forma, el sujeto pasivo puede de manera indirecta y a través de cualquier fase del procedimiento de gestión tributaria alegar los hechos que estime oportunos, los cuales podrán ser tenidos en cuenta por el órgano administrativo y, por tanto, llevaría a la inaplicación de las normas de remisión.

Estas consideraciones en nada invalidan la inadmisión de estas normas de remisión, de la prueba en contra, tan solo deja la puerta abierta, a que por vía indirecta puedan decaer su efectos para determinados casos”. En nota a pie de página efectúa las importantes afirmaciones que siguen: “subyacen dos ideas cruciales en la aplicación de estas normas presuntivas que deben tenerse presente, a saber:

· El negar la posibilidad de la prueba no equivale a su total desprecio por la Administración, dado que ésta, en la búsqueda de la verdad material de los hechos que se someten a gravamen, puede dejar de aplicar la norma de presunción.

· Estas normas facilitan la actividad probatoria de la Administración, pero en ningún caso la sustituyen, por lo que si el órgano administrativo en ciertas situaciones se siente en condiciones de apreciar la verdad material, desechando la formal, que le proporciona la presunción normativa, en el ejercicio de su actuación discrecional puede y debe evitar la norma que establece la presunción absoluta.”

Concluye el autor afirmando, página 53, que “en la medida en que el uso de las ficciones tributarias someta a imposición capacidades económicas ficticias se está lesionando directamente el principio de capacidad económica”.

El Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Ramón Falcón y Tella escribía en su trabajo titulado “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, número 61, 1992, página 32 que “tanto la Administración como el Juez deberán en todo caso prescindir de la prueba determinada en base a un criterio objetivo si consideran probado que la verdad material difiere de la verdad formal –presunta legalmente-.”

Complementamos lo expuesto con la importante y extensa Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 7 de mayo de 2013, Nº de Resolución 02811/13, en la que, con apoyo en la jurisprudencia que se cita y a la que nos remitimos, declara que cabe impugnar liquidaciones concretas del IIVTNU, acreditando la inexistencia de plusvalía municipal o, cuando menos, una manifiesta desproporción entre las cuantías liquidadas y los valores reales.